精益生产|精益生产方式下成本管理的相关问题及对策

        精益生产方式下成本管理的相关问题及对策，成本管理作为企业经营管理中不可或缺的部分。它能否顺利实施是决定企业能否降低产品成本的关键。精益生产方式下的成本管理模式集各种先进的成本计算、成本分析、成本控制方法于一体，能够帮助企业分析成本动因、比较各项作业对产品增值的贡献、对未来成本进行预测和规划，这一套成本管理模式对我国有着重要的借鉴意义。

一、对精益生产方式下成本管理的认知
所谓精益生产方式，是指以准时化生产、成熟的信息系统、高效的管理模式为前提，以顾客需求为拉动、以消灭浪费为核心，通过减少和消除产品开发设计、生产管理和服务中一切不产生价值的活动，使得企业能够以最小的投入获取最佳的运作效益和提高对市场反应速度的一种适时制生产方式，它旨在最大限度地减少企业生产所占用的资源及降低企业管理和运营所耗费的成本，把目标定位在最大限度地使顾客满意的层面上来，快速实现顾客价值增值和企业内部增值，增加企业资金周转率、回报率和企业利润率。
精益生产方式主要使用看板管理作为生产指令，采用目标成本法对产品的目标成本进行规划，通对作业成本法对每一道生产工序的成本进行计算，实施质量成本管理对产品质量进行严格把关，把成本控制的对象延伸到产品的开发生产阶段，缩短产品生命周期，目的为消除一切不必要的“浪费”，以减少成本支出，为企业提高竞争优势。但是，企业所处的市场环境、销售合同的多变性和供货时间的不确定性，都给精益生产方式的实施带来困难。既然精益生产方式以市场需求为主导，满足顾客对产品性能和数量的要求。
首先，应该对消费者需求进行调查，在产品研发阶段就要规划好产品的生命周期和性能，识别价值流，尽可能地减少无增值作业，以及缩短产品生命周期以适应多变的市场环境，同时为获得价格竞争优势，需要预测目标价格和锁定期望利润。
其次，在生产、供应链环节，企业应当采用适时制生产以保证产品数量，慎重选择供应商并且与之建立良好的合作关系，以便让供应商随时知道企业给顾客提供的产品类别、数量和特性，企业对产品作出改进时，需要供应商对原配件作出什么样的技术支持，这点从短期来看会增加企业的支出，但从长期而言，这种合作关系有利于降低原配件的成本，以及保证原配件的质量。
然后，必须强化企业内部的质量监督体系，每一个产成品经检验后必须由质检员签字，以减少由质量问题带来的各种不必要的支出，同时减少返修、退换的概率，以免因此造成生产线停滞或库存不足。最后，要提高员工素质，通过一人多机、一专多能为精益生产提供有利条件，以提高生产效率。
二、实施精益生产方式下的成本管理存在的问题及原因
(1)消除安全库存可能造成缺货成本
1．零存货模式必然导致缺货情况的发生
零存货模式容易导致缺货成本的发生。所谓缺货成本，是指由于库存供应中断而造成的损失。包括原材料供应中断造成的停工损失、产成品库存缺货造成的延迟发货损失和丧失销售机会的损失(还应包括商誉损失)。前面提到精益生产方式下的管理模式，实施JIT管理，认为安全库存是一种浪费，那么缺货是在所难免的，这一现象甚至经常发生。因为精益生产方式采用看板指令进行采购、生产、出货，所有的步骤都必须按时按量完成，所以生产企业与供应商必须保持良好的关系，以保证原材料供应在质量、数量、性能上有所保障。因为，一旦断货，对该企业的某方面肯定是灾难性的，企业有可能会因此失去销售、失去客户，甚至造成商誉损失。一般由缺货造成的损失比储存费用、订货费用更难以确定，一旦发生缺货，就会造成损失，而这种损失是无法弥补的。
2．零存货模式的特点
精益生产方式下的适时存货制是一种“零库存”模式，旨在通过降低原材料和产成品的库存量，尽可能地消除供应链和生产上不必要的浪费，根据顾客的需求来生产、供货，以减少与之相关的供应链成本及管理费用，通过该管理模式能减少一大笔应用于存货的资金。采用这种管理模式的优越性在于：减少存货资金的占用量，减少机会成本和材料贬值损失；降低存货方面的储存费用和管理费用；有助于增强对质量的控制。
3．零存货模式的局限性
零存货否定了传统的经济订购批量中的几项前提假设，比如需求量固定、订货提前期已知、产品价格已知等等，零存货模式认为市场是不断变化着的，而且来自政策层面的影响也是层出不穷，在这样的环境下，这些前提假设都变得过于理想化，实际操作起来库存量很大，而且也同样不能排除缺货的发生，相反的，过高的库存对企业内部的管理增加了难度。但是，零存货模式在给企业减少库存积压的同时，也给企业带来了一定程度的风险，比如一旦供应链被破坏，或者企业不能在短期内根据顾客需求量进行调整，于是缺货成本产生了，对企业势必造成一定程度的损失，此外，在减少一大笔储存费用的同时，这种小批量、多批次会影响供应商的议价能力。
(2)预算实施过程中与目标出现偏差
市场的多变势必导致在预算实施过程中出现与目标的偏差。精益生产方式所采用的目标成本管理作为一种预算管理，是在企业预算的基础上，根据企业的经营目标，在成本预测、成本决策、测定目标成本的基础上，进行目标成本的分解、控制分析、考核、评价的一系列成本管理工作。既然如此，实施精益生产方式的企业往往通过预算来监控战略目标的实施进度，有助于控制开支以及预测企业的现金流量和利润，因此由市场环境变化所带来的不确定风险以及资源的稀缺在一定程度上给企业增加了难度。
(3)忽视质量问题导致增加质量成本
忽视质量问题必然会增加质量成本。这是任何一家生产企业都必须重视的问题，应当将企业中质量预防和鉴定成本费用与产品质量不符合企业自身和顾客要求所造成的损失一并考虑。而实施“零库存”模式的企业大多都与供应商有着长期的生意往来，供应商对企业的生产零部件的属性和数量了如指掌，像日本丰田对产品追求舒适、美观，往往对零部件是量身订造的，在丰田迅速扩展的同时，对零部件的需求大幅增加，原有的供应商无法提供足够数量的零部件，使得丰田必须与之前所不熟悉的供应商合作，此时又没有对产品质量进行严格把关，才会导致丰田召回事件的发生，造成一大笔在质量方面的成本。质量成本是实施精益生产的企业所必须注意的问题，无论是在平缓发展阶段，还是在快速扩展阶段，都必须对产品质量进行把关。导致质量事件发生的原因主要有以下两点：
①实施精益生产方式的企业与供应商的关系
单源供应是导致质量问题发生的外部原因。零存货模式是精益生产方式的典型特点之一，实施精益生产方式的企业的库存量接近零，供应商能够按时、按量地完成供货任务，而且在产品研发、设计、开发阶段都必须保持紧密的合作关系。那么，企业在对供应商的审核过程必须是非常的严格。这种严格的审核从短期而言，会加大企业的成本支出，最终转嫁到产品价格身上，从长期而言，这种密切的合作关系有助于保证产品质量和降低原材料价格。但另一层面，如果生产企业在高速发展阶段，大规模的扩张会导致原有的供应商无法按时按量地提供原材料，而鉴于订单的压力，企业必须在短期内增加新的合作伙伴，新的供应商对该企业了解尚浅，而且关系基础不够强硬，所提供的产品不一定能保证质量，在此情况之下，质量问题悄然而至。而如果企业在平稳发展阶段，未能处理好与供应商的关系，经过精心筛选的合作伙伴也可能提供次品，而对于没有安全库存的企业来说，这点是致命的。
②质量管理直接增加成本支出
质量管理并不是独立存在的，必须贯穿于企业采购、生产、出库的全过程，在实行质量管理的过程中，必须重视质量成本的核算与考核。这种管理涉及到质量成本数据的收集和统计分析、预防性工作、评估性工作、补救性措施等等，这一系列复杂的质量管理过程会直接导致成本的支出，因此往往很多企业在质量事件发生之后才想方设法要补救，给企业挽回信誉。
既然实施一系列的质量成本管理会直接造成一大笔支出。那么，对于一个生产企业而言，是应该权衡这笔直接费用带来的支出与质量监管得当所减少的支出，还是应该时刻把住产品质量为顾客树立一个品牌形象呢?这点应当由企业管理者去权衡，但从长期来看，保证质量、树立品牌是必须的。
（4）未引入合适的成本核算方法
基于精益生产方式诸多特点，它所适合的一套成本管理模式比较复杂，企业在引入精益生产方式往往是长期的事情，这种改革不是一蹴而就的，所以建立起一套适合自身的成本管理模式和信息系统，除了要投入一大笔资金之外，还要经过长时间的摸索。另一方面，我国加工型企业基本处于国际产业增值链的低端环节，真正体现科技水平和要素按量的设备和中间投入严重依赖进口，在这种情况下，根本无需考虑产品生命周期成本以及对目标的预算，只需要按指令进行加工生产，完成任务。
传统的成本核算方法已经无法应用于精益生产方式。但国内很多企业对精益生产方式认识不到位，仅仅学到表面的看板管理和零存货模式，而没有制定一系列与之相匹配的成本管理模式，传统的成本管理模式偏向对成本进行事中控制和事后控制，归集直接材料、直接人工和制造费用，不能揭示与各生产步骤有关的成本动因，也就无法对产品生产的每一道工序辨别出增值作业和非增值作业。精益生产方式是从产品研发时期开始对产品的生命周期成本进行跟踪，从而对成本进行有效的事前控制，如果采用传统的成本核算法对产品成本进行计算，将难以达到对产品的事前控制。
三、精益生产方式下的成本管理的对策
(1)加强成本管理信息化的实施
精益生产方式作为一种新的管理理念，消除浪费的思想自然是涉及到企业运作的方方面面，因此生产企业应该建立和不断完善一套适合自身发展情况的成本管理信息系统。首先，在采购环节，生产企业应该通过信息系统来实现信息的传递，通过建立管理信息化，供应商可以即时知道该企业对各种原材料的消耗数量和库存情况，随时准备对该企业供货，遇到生产企业订单大增时，供应商也能做出对策。然后，在成本核算方面，管理信息化有助于实时跟进目标成本管理的实施，发现和计算得出预算实施过程中与原目标的偏差，同时对目标的分解一目了然，也能随时掌握各项作业的实施情况以及对产品增值所作出的贡献。此外，管理信息化有助于强化组织内各部门成员的沟通和工作完成情况。
(2)及时调整目标成本法实施过程的目标
在面对企业的内外环境变化时，预算出现较大偏差，原有预算不再适宜时必须当机立断、及时调整，比如市场需求发生变化时必须及时根据市场要求改变产品的数量和品种；企业内部资源发生变化时迅速调整人力、设备、组织等多方要素以达到预期生产；增补临时预算，为避免短缺增加库存、为尽快上市加大研发力度等。如果企业无法迅速解决突发的外界不利因素，一味坚持原定预算，很可能会导致与目标偏差更大，精益生产方式从产品研发的源头就对产品进行规划，对目标实施进行的跟踪调整是实施工作的重中之重。
打个比方，A产品在市场上已经出现很长一段时间，其市场售价一直稳定在100元上下，而此时，某新生产商刚介入A产品市场，经过一段时间的研发，终于研发出A产品，但此时计算成本的时候发现直接材料、直接人工和制造费用的总和已经超过100元，如果要继续让该产品上市，就要在原来成本综合的基础上加上该生产商期望的利润，此时已经远远超过市价，失去价格优势，很难在市场上立足，放弃则增加了不少研发支出；而同样的，该生产商预先对A产品进行调查分析，先根据市场价格对其进行预算规划，用市价减掉自身期望获得的目标利润，在保障A产品质量的同时把成本限定在一个范围之内，以防止自己研发生产出来的A产品失去竞争优势，相反地，如果预期成本超出预算范围，则可考虑放弃该项目。此外，还可以适当增加一些“增值”作业，通过小幅度提高目标价格以更加贴近消费者需求。这样的预算调整才能够与时俱进，继续坚持以“顾客需求”为主导。
(3)加强对产品质量的监管
首先，质量成本等于预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本之和。预防成本主要是为预防不合格品与故障发生所产生的成本，鉴定成本则是用于评估产品是否满足规定所付出的相关费用，内部损失成本主要是由返工、停工、故障处理等方面导致的支出，外部损失成本则主要是由售后服务方面支付的相关费用。这几项质量成本方面的支出本身就是紧密相连的，随着预防成本和鉴定成本的增加，能够有效地减少将来内部损失与外部损失的相关成本。精益生产方式下采用适时制生产，订单要求按时、按量完成，由返修、故障处理带来的生产线变更和生产线停滞都对生产企业有着非常大的负面影响。
要想通过实施质量成本管理降低质量成本，必须强化企业内部的质量监督体系，制定成本目标，把目标分解到各个部门和各个生产工序，在质量问题产生的源头了解情况、收集数据、做相应的分析，每一个产成品经检验后必须由质检员签字，以减少由质量问题带来的各种不必要的支出，同时减少内部损失成本和相关售后服务的支出。
(4)采用作业成本法进行成本核算
精益生产方式的目的是消除浪费，那么作业成本法作为实施其成本管理的一项重要手段，相对传统的成本管理模式更能对成本动因及各项作业进行分析考核。作业成本法，是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务。
随着当前众多企业实现高度自动化，直接材料和直接人工的成本在总成本中所占的比例下降，制造费用在总成本中所占比例增加，作业成本法把企业当成为满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，形成了一条由内向外的作业链。每完成一项作业消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一项作业，以此类推，直到最终把产品提供给客户，这个最终产品作为企业所做的一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上的价值，最终转移给客户。
一般而言，通过实施作业成本法对目标的分解。对这个最终产品的产出有意义的资源耗费称为“有效资源耗费”，能增加转移给客户价值的作业称为“增值作业”，其它的则当作无效作业、无效资源耗费，精益生产方式所提倡的就是要最大限度地消除“浪费”。那么，在归集资源费用的时候，企业应该要特别注意生产过程中价值高的资源消耗。比如在制造企业的制造费用的比例高，就应该把研究重点放在制造费用发生的源头上；在归集人工成本的时候，就要通过分析各项作业所花费的工时及人工级别确定相关作业的人工成本，而如果企业机械化程度高，则应把重点放在制造费用上；接下来就是分别计算机器设备、水电等方面的消耗。在作业实施的同时，应当根据企业生产的现状，对每一道工序的实际消耗与之前制定的目标成本规划相比较，从而进一步评价该生产流程与预算是否有偏差，与现行的市场价格相差多少，这些都影响着生产线上的产品是否能够顺利按照原先的规划上市，如果偏差太大，则需要再分析哪些资源是必须的，哪些是可以减少的，哪些是可以改进的，进而适当作出调整，从而完善精益生产方式的实施。
         

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